La problemática fiscal del trabajador español desplazado al extranjero

En un mundo cada vez más globalizado y ante la situación que ha sufrido la económica de nuestros país estos últimos años, son numerosas las empresas y los trabajadores que buscan su futuro económico en el extranjero, ante esta situación conviene tener en cuenta las posibles ventajas fiscales que puede acogerse, el llamado ex patriado que inicia una nueva aventura profesional en el extranjero.

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La Ley del IRPF (Ley 35/2006 de 28 de noviembre), en su artículo 7.p y en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007 exime de tributar a los trabajadores, residentes en España, por las rentas del trabajo generadas durante los desplazamientos al extranjero para prestar los servicios que sus empresas les encomienden.

Los requisitos para poder aplicar dicha exención son los siguientes:

1.- La cuantía exenta en el IRPF no puede superar los 60.100 €. Se calculará aplicando a la remuneración anual obtenida, el porcentaje de días de permanencia efectiva en el extranjero por el trabajador durante el ejercicio fiscal.

Así por ejemplo, supongamos la siguiente situación de un trabajador desplazado:

  • Es desplazado un total de 85 días durante un ejercicio.
  • Retribuciones totales por importe de 190.000€.

 Para determinar el importe de las retribuciones exentas , realizaríamos una simple regla de tres para calcular la parte de la retribución  laboral  obtenida en el extranjero, de tal manera que si se divide  190.000 € entre 365 días  determinaremos la parte del  salario que es  generado diariamente , si posteriormente  multiplicamos  este importe por los 85 días en que el trabajador ha estado desplazado en el extranjero , obtenemos  el total de salario obtenido en el extranjero.

En este caso, sería: 190.000 / 365 * 85, lo que nos generaría una exención por importe de 44.246,58 €.

2.- La renta obtenida debe ser calificada de rendimiento del trabajo, siendo el trabajador contribuyente por el IRPF en España. Se considerará residente fiscal quién haya permanecido más de 183 días al año en territorio español o quién, en defecto, mantenga su centro de intereses económicos o vitales en España.

En este, sentido se consideran que son rentas o rendimientos que se pueden acoger a la exención:

Rendimientos derivados de una relación laboral especial de alta dirección. Así se recoge en la consulta vinculante (en adelante CV) 1567-11.

Sin embargo, no pueden aplicar la exención a los rendimientos derivados de una Beca, así se estable en la CV 3077.11, ni los rendimientos de actividades económicas, tal y como se recoge en la CV 1086-10, ni la retribución de un administrador, tal y como se establece en la CV 1567—11.

En relación a las labores de administración, en la Consulta Vinculante CV0078-14, de fecha 15 de enero del 2014 se establece:

“La circunstancia de ser miembro del Consejo de Administración, con independencia de que se haya formalizado un contrato laboral, el desempeño por el mismo de actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad, propias del cargo social de administrador, conllevará entender, con arreglo a la citada jurisprudencia, que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, no siendo, consecuentemente, de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF. “

En relación al cómputo de días es de destacar la Consulta vinculante CV2537-14 de 30 de septiembre del 2014 en ella se establece que:

“Para determinar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento que gozan de exención se tomará el número de días naturales que efectivamente el trabajador haya estado desplazado en el extranjero para realizar la prestación de servicios transnacional, incluyendo los días no laborables. Por el contrario, no se computarán los días no laborables (festivos, fines de semana o períodos vacacionales) que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos o una vez finalizados los mismos, ni tampoco los períodos vacacionales que el trabajador hubiera disfrutado en el extranjero”

3.- El trabajador debe desplazarse físicamente fuera del territorio español para prestar sus servicios, debiendo efectuarse los trabajos para una empresa o entidad no residente en España, lo que requerirá demostrar que esta empresa extranjera es la beneficiaria última de dicho trabajo.

Así, podrían ser receptoras de los trabajadores desplazados:

– Empresas privadas no residentes.

 – Entidades no residentes, públicas en sus distintas divisiones políticas, así como otros entes sin ánimo de lucro, como asociaciones y fundaciones. Así, se recoge en la CV-2879-11.

– Establecimientos permanentes radicados en el extranjero, acudiendo para la definición del concepto de éste en primer lugar, al Convenio de doble imposición que tenga firmado España con el país de destino del trabajador; y a falta de convenio, a la definición contenida en el artículo 13.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de los no residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

Este requisito es objeto de numerosas polémicas y consultas a la Agencia Estatal Tributaria, de las más recientes podemos destacar:

La consulta V-28614, de fecha 20 de octubre del 2014, en ella el supuesto de hecho planteado es el siguiente:

El consultante presta servicios para una universidad pública española, en virtud de un contrato firmado con la misma en marzo de 2014 (contrato de trabajo temporal a tiempo completo). En dicho contrato consta que el contratado prestará sus servicios como Doctor, desarrollando actividades de investigación. Según la cláusula adicional tercera del contrato (“lugares de trabajo”), la persona contratada prestará sus servicios en una universidad en Alemania (desde el 30 de abril al 29 de octubre de 2014), en un laboratorio de Estados Unidos (desde el 30 de octubre de 2014 al 29 de octubre de 2015) y en un centro de investigación y enseñanza en Costa Rica (desde el 30 de octubre de 2015 al 29 de abril de 2016.

La respuesta de la Administración es que no puede encuadrarse en el ámbito de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, al no constituir propiamente un trabajo efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en este caso, los centros de trabajo en Alemania, Estados Unidos y Costa Rica.

Filiales y establecimientos permanentes

El legislador , no condiciona la exención a que la entidad contratante en el extranjero sea independiente de la español, en concreto el artículo 6 del reglamento del IRPF  establece que  cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo  para que pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En este sentido podemos destacar la CV-3378-14  que establece que servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

Normalmente, nuestra doctrina administrativa sigue los criterios que establece la OCDE , para determinar si el servicio intragrupo produce una utilidad o no.

En concreto, establece que serán servicios susceptibles de generar ventaja o utilidad:

1-Servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, auditoria, servicios jurídicos, factoring o servicios informáticos.

Así por ejemplo, en la anterior mencionada CV0078-14 se establece que puede entenderse que estamos en presencia de servicios intragrupo en el caso del Responsable de Proyectos Informáticos, quien se desplaza a los países donde están las filiales para realizar para las mismas funciones de alquiler de licencias y servidores, implantación de procesos informáticos, desarrollo y gestión de proyectos propios del área informática y asistencia técnica.

O el caso del Director Financiero, en principio, puede entenderse que estamos en presencia de servicios intragrupo si, en el marco de su relación laboral con la consultante, el trabajador es desplazado al extranjero para prestar servicios administrativos o financieros y de resolución de problemas generados por la implantación de los procesos informáticos, en calidad de Director Financiero con responsabilidad sobre el área informática, que tengan como beneficiaria a una filial no residente en España.

2-Servicios financieros tales como las supervisiones de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y de cambio y refinanciación.

Así en la consulta V-1260-12, en la que un economista es desplazado a una empresa española perteneciente a un grupo multinacional de compañías dedicadas a la promoción, construcción, explotación y mantenimiento de plantas de tratamiento de aguas residuales ,la Dirección General de Tributos considera lo siguiente: Puede deducirse que estamos en presencia de servicios intragrupo ya que la empresa española para la que trabaja el consultante le desplaza temporalmente para prestar sus servicios a la filial del grupo en Perú, como responsable de finanzas, lo que supone para el consultante desarrollar las tareas administrativas y financieras en relación con el proyecto de construcción de la planta de tratamiento de aguas que la citada filial en Perú va a llevar a cabo en este país.

3.-Asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización.

Así por ejemplo , en la consulta vinculante V1920-13 , de fecha 10 de junio del 2013 en la que  el consultante, es  un ingeniero,  que fue contratado por una empresa española como jefe de obras para llevar a cabo la gestión de la redacción del proyecto y de la ejecución de una obra adjudicada a dicha empresa en Marruecos. La obra adjudicada era la reparación de un pantalán y el contrato comprendía la redacción del correspondiente proyecto y la posterior ejecución de la obra, en este caso la Dirección General de Tributos considera que según la información suministrada, en el presente supuesto, en principio, puede entenderse que estamos en presencia de servicios intragrupo al haber sido desplazado el trabajador al extranjero para prestar sus servicios, como jefe de obras, a la sucursal que su empresa tiene en Marruecos en relación con el proyecto adjudicado de reparación de un pantalán en dicho país.

 4.-Servicios de gestión de personal, como reclutamiento y formación.

Así por ejemplo,en la Consulta Vinculante de la DGT d V1931-06, en la cual  un trabajador de una empresa española se desplaza a su filial en Méjico para realizar tareas de adiestramiento profesional del personal mexicano, la DGT entiende que sí cabe la aplicación de exención por cuanto la formación del personal redunda en beneficio de dicha entidad, generándole un valor añadido.

5.Servicios y actividades de I+D+i, de gestión y protección de los intangibles del grupo.

Por el contrario, la OCDE, consideran que no generan una utilidad a la empresa los siguientes servicios:

  • Organización de juntas generales de accionistas, la emisión de acciones de esta sociedad o los gastos de funcionamiento del consejo de administración
  • Los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de operaciones.
  • Los costes de obtención de fondos destinados a las adquisiciones de participaciones.

En definitiva ,según la OCDE, todo dependerá de la necesidad potencial que de dichos servicios tenga la entidad, de si la ventaja que le supone disponer de ellos sea prescindible, de la ventaja real que suponga la disponibilidad del servicio o si dicha ventaja sea fácilmente obtenible por otros medios a efectos de que nos encontremos con un denominado servicio intragrupo.

No obstante la gran mayoría de las consultas vinculantes de la dirección general de tributos que reconocen que la operación planteada es un servicio intragrupo y que por lo tanto va poder aplicarse al trabajador desplazado la exención del artículo 7.P ,suelen todas ellas contener la siguiente mención:

“No obstante lo anterior, la existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho cuya valoración corresponderá a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria.”

Con esta mención la inseguridad jurídica que provoca al contribuyente y al profesional del derecho que pretender hacer su labor , es muy elevada y como siempre la Agencia Tributaria no da puntadas sin hilo, dejando abierta una puerta  para una posible inspección.

4.- Es necesario que el país donde se presten los servicios haya establecido un Convenio de Doble Imposición Internacional con España, con cláusula de intercambio de información (CDI), para poder probar la existencia de un impuesto de naturaleza análoga al IRPF, En ausencia de CDI debará probarse por el contribuyente la asistencia de un impuesto análogo, así se estable en la CV0994-08.

Este es un requisito de tipo formal, que no exige en modo alguno que se haya tributado efectivamente en el país donde se ha residido temporalmente, Así, se establece en la CV 1685-05.

5.- Los trabajos no pueden realizarse en países calificados como paraísos fiscales.

6- Por último, resulta incompatible la mencionada exención con el régimen de excesos de dietas excluidos de tributación.

Se exceptúan de tributación los excesos que perciban los trabajadores españoles destinados en el extranjero en la cuantía de las cantidades percibidas menos las retribuciones por cualquier concepto que obtendría si estuviera destinado en España con la misma categoría profesional.

Otras consideraciones:

La exención del artículo 7 p de la Ley del IRPF y del artículo 6 del reglamento del IRPF, en principio es compatible con:

  • Compatible con las dietas generales no con el régimen de excesos.
  • Compatible con deducción por doble imposición internacional.
  • Es indiferente el tiempo de desplazamiento (ojo a la consideración de residente fiscal en España).
  • No existe obligación de retención y ingreso a cuenta sobre la rentas exentas . Así se establece en la CV1916-10.
  • Resulta indiferente quién abone los salarios: la entidad no residente o la residente para la que trabaja, tal y como recoge la CV1574-09.

Medios de prueba/defensa ante una posible inspección tributaria

Tenemos que tener en cuenta que cada vez más delegaciones de la AEAT, supeditan la aplicabilidad del 7p a su inclusión en la nómina del trabajador por parte de la compañía contratante. No obstante, diversas resoluciones de tribunales de nuestro país niegan que la falta de esta inclusión sea un requisito excluyente.

Es recomendable que antes de aplicar la exención regulada en el artículo el 7.p, y especialmente en operaciones con entidades vinculadas, se posean los medios de prueba suficientes de dicha utilidad o beneficio para la empresa, siendo especialmente una correcta documentación de precios de transferencia.

En cualquier caso, y ante la eventual comprobación a la que la Administración Tributaria puede someter al contribuyente, es recomendable disponer de la documentación justificativa necesaria, y que enumero a título ilustrativo y no siendo esta lista cerrada, podemos destacar los siguientes medios:

 Carta de asignación, Partes de trabajo en el extranjero (documentación relativa al trabajo realizado en el extranjero, trabajos emitidos, memorándums de reuniones, actas de juntas en el que se pruebe la asistencia del desplazado, etc.), solicitud de certificado de cobertura a efectos de Seguridad Social (modelo E-101), permisos de trabajo en el país de destino, justificantes que acrediten el desplazamiento (billetes de avión) o justificantes del alojamiento (facturas de hoteles, contratos de arrendamiento de viviendas, copia de extractos de tarjetas de créditos, copia del pasaporte sellado, tarjetas de embarco, visados y permisos de residencia ( estancias de larga duración).

Finalmente sería recomendable un certificado emitido por la propia empresa en la que se indicara que el trabajador cumple los requisitos previstos en el artículo 7p de la Ley IRPF y de artículo 6 del reglamento del IRPF.

Dada la complejidad de la materia y el cada vez más incipiente desarrollo de aventuras profesionales en el extranjero, un buen asesoramiento a tiempo, puede suponer un gran ahorro en las políticas de recursos humanos de las empresas, en el momento de afrontar el reto de internacionalizarse.

11 thoughts on “La problemática fiscal del trabajador español desplazado al extranjero

  1. Y en el caso contrario? Es decir, si un trabajador de nacionalidad española tiene su residencia fiscal en otro país europeo. Todos sus ingresos del trabajo proceden de empresas de ese país. Pero en España obtiene ingresos procedentes de rendimientos del capital mobiliario a los que se les ha retenido a cuenta. Él tributa por sus rendimientos del trabajo en ese país. Qué pasaría con los del capital mobiliario de España? Dónde debería declararlos?

    1. Estimado Francisco, si efectivamente reside en otro país europeo, tenemos que determinar la procedencia del País y el tipo de rendimiento, para ver por el convenio de doble imposición donde tributa el rendimiento, normalmente si son rendimientos capital mobiliario se establece una tributación compartida ,así si resides en Alemania y cobras unos dividendos de una compañía en España, solo puede gravarse en España un 15%, si embargo según las normas fiscales españolas al ser no residente suelen retenerte un 20%. Con lo cual al hacer la declaración en Alemania se declara el dividendo, pero puedes deducirte el 15% retenido en España. El otro 5% de más que te retienen en España, Tendrás que reclamarlo a las autoridades españolas.

      Te dejo un esquema de la Tributación en España de un no residentes, pero como te comento primero hay que aplicar el convenio de doble imposición
      Con carácter general los no residentes que obtengan intereses o dividendos en territorio español, deberán tributar al tipo de gravamen vigente en el año en que se haya devengado el rendimiento ( el año 2015 , 20%).

      No obstante, en ese ámbito existen bastantes exenciones, pudiéndose indicar, entre otras, las siguientes:
      Intereses de la Deuda Pública.
      Intereses percibidos por residentes en otros Estados de la Unión Europea.
      Intereses de las cuentas de no residentes.
      Los dividendos obtenidos, desde el 1 de enero del 2007 y hasta 31 de diciembre de 2014, por personas físicas residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o en países o territorios con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria, con el límite de 1500 euros, que será aplicable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el año natural. Esta exención no se aplica si los dividendos se obtienen a través de países o territorios calificados como paraísos fiscales. (Esta exención se ha suprimido a partir de 1 de enero de 2015).

      1. Gracias por la respuesta. Ha sido muy útil. En este caso concreto, los rendimientos del capital mobilario que percibe en España proceden de Deuda del Estado. Así que según comentas estaría exenta de retención en España (si no he entendido mal) y debería declararlos en su declaración en UK, donde reside. Me estudiaré el convenio de doble imposición con UK, creo que en la página de hacienda puedes descargarlo. Saludos.

  2. He estado desplazado por mi empresa 105 días (43 días en Francia y 62 en Brasil). Mi retribución anual ascendió a 26.451,03 € (sometido a IRPF 19.510,70 y en concepto de dietas 6.940,33). Puedo aplicar la exención en IRPF por la cuantía correspondiente a los días que he estado en los dos países indicados?

  3. Hola. Necesito saber qué debe hacer mi hija a efectos fiscales y/o de residencia, porque en septiembre empieza a cumplir un contrato de dos años para una universidad que, aunque es estadounidense, tiene campus en Doha (Qatar).
    Un detalle, no sé si importante o no, es que está pagando el 50 por ciento de la hipoteca de un piso en España.
    Muchas gracias.

  4. Hola, yo he estado trabajando en Brasil para una empresa Brasileña, que tiene empresa en Madrid y los dueños son españoles, tanto de la empresa en Madrid como la de Brasil, el mismo nombre, pero evidentemente seguro que es otra razón social, porque la de Brasil esta creada en Brasil.
    La empresa cometio bastantes iregularidades conmigo, desatención medica a mi familia y a mi, accidente de trabajo(saliendo de la fabrica yendo a mi domicilio) y también se desentendio, inexistencia de contrato, incumplimiento de las cluasulas teóricas de contrato, etc.

    Mi pregunta, es si se puede acometer acciones legales contra esta empresa desde España con la justicia Española, dado que los dueños son españoles, yo soy español.

    Muchas Gracias , por favor si alguien tiene conocimiento de este tema o de algún despacho o abogado que pueda llevar este caso, agradecería el tener conocimiento o contacto o similar.

    Es una empresa que tiene continuos casos laborales en Brasil por maltrato, incumplimiento, etc.

    Gracias nuevamente

  5. Hola,

    Referente al excelente artículo, una pregunta para el caso de un autónomo: Si como autónomo (residente en España) he de viajar al extranjero para prestar un servicio y, los costes de desplazamiento y residencia los paga el autonomo a costas de la empresa extranjera, emitiendo factura desglosando servicios y dietas por separado, ¿se pueden desgravar dichas dietas?

  6. Hola, tengo una duda y a ver si me puedes echar una mano por favor para aclararla: Yo he estado trabajando para una empresa española con un contrato con otra empresa extranjera en Israel parte del tiempo durante dos ejercicios fiscales: 2013 y 2014 (3 meses cada año). Me acabo de enterar del punto 7.p de la ley del IRPF que consiste en la exención de pagar el IRPF de los rendimientos de trabajo hasta un límite durante el tiempo que el trabajador esté desplazado en el extranjero.

    Informarte que durante el tiempo que he estado desplazado he estado cobrando el mismo sueldo que cobro en España (casi 30.000€) y una dieta de 53,33€/día por gastos de manutención. Como he leído que la exención del IRPF es incompatible con el régimen de exceso de dietas, me surge la duda de si tengo derecho a hacer una declaración complementaria para reclamar el IRPF por los días del año que he estado desplazado o no procede por ser las dietas por manutención cobradas incompatibles con esa ventaja fiscal. Gracias de antemano, un saludo.

  7. Mi hija lleva un año trabajando en Londres ella no esta dada de alta en el consulado pero ella paga allí sus impuestos en uk; en hacienda española ha cambiado su residencial fiscal y le han dicho que en uk ; tiene que pedir un certificado de residencia fiscal; en hacienda. M i pregunta es al no estar dada de alta en el consulado; le pueden negar en hacienda ese certificado? Un saludo

  8. Soy trabajador de una empresa Española, desplazado a trabajar en Francia.

    Si permanezco en Francia mas de 183 días, y mi familia viene a Francia, pero ellos permanecen en Francia menos de 183 días.

    ¿Dónde debería hacer la declaración de la Renta?

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