La carga de la prueba tributaria

Cuando un contribuyente es objeto de un procedimiento inspector, muchas veces se plantea a quien le corresponde probar los hechos objeto de ese procedimiento tributario para determinar si existe o no una posible infracción tributaria que puede llevar aparejada una sanción.

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Si partimos como punto de referencia la normativa tributaria, vemos que el artículo 105 de la Ley 58/2013, General Tributaria (en adelante LGT) se establece lo siguiente:
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

En el artículo 106 de la LGT , el legislador viene a decir que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

Si vemos lo que estable la ley 1/2000 /, de 7 enero, de Enjuiciamiento Civil en el artículo 217 se estable que con carácter general la carga de la prueba corresponde al demandante demostrar la certeza de los hechos. No obstante, los hechos impeditivos, extintivos y excluyentes de la pretensión del demandado recae la carga de la prueba sobre el demandado.

En derecho penal se rige por el principio de presunción de inocencia (que regula el artículo 24 de nuestra Constitución), lo que en orden a la carga de la prueba se traduce en que ésta corresponde a los acusadores y que toda acusación, en la que se trate de fundamentar la condena o sanción.

Partiendo de este conglomerado de normas de nuestro ordenamiento jurídico debemos considerar que en principio en el ámbito tributario, debemos de distinguir si en primer lugar si los hechos que realiza el contribuyente son susceptibles de infracción administrativa o penal.

En el supuesto de que nos encontremos ante una infracción penal ( a efectos de delito fiscal se considera como tal cuando la cantidad defraudada supera los 120.000 euros , si el fraude se diese contra la Administración de Hacienda de la Comunidad Europea, el límite para ser considerado un delito fiscal descendería hasta los 50.000 € frente a los 120.000 € necesarios en el caso de ser una Administración Estatal, Autonómica o Local ,de conformidad con lo previsto artículo 305 de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal) , en general la carga de la probar que estos hechos son susceptibles de un delito penal, le corresponde a la  Administración o al Ministerio Fiscal. El delito fiscal exige un dolo o una intencionalidad deliberadamente dirigida a cometer esa infracción, y la prueba de esto dolo corresponde a la Administración.

Así por ejemplo el valor probatorio de las actas o diligencias administrativas (presunción de veracidad, así se recoge artículos 144 y 107 de la Ley General Tributaria) no se extiende en el proceso penal.

Si los hechos cometidos por el contribuyente no son susceptibles de una infracción penal, como norma general la carga de la prueba corresponde al contribuyente (principio dispositivo). En concreto incumbe al contribuyente  justificar que reúne todos los requisitos legales para gozar de los beneficios declarados así como los derechos del contribuyente ( así por ejemplo , el  derecho a compensar  las bases  imponibles negativas, derecho a obtener devoluciones indebidas).

No obstante, en el momento de imponer un castigo tributario, debemos considerar que es necesario para poder  imponer una sanción una infracción tributaria, no es suficiente la comisión de un hecho típico y antijurídico, es necesario, además, la presencia de culpabilidad, su valoración, análisis y prueba.

“Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.”, artículo 183.1 LGT.

Con este artículo 183.1  de la LGT lo que manifiesta el legislador es que  la carga de la prueba en materia sancionadora , le corresponde a la Administración tributaria, puesto que nadie puede devenir obligado a probar su inocencia. La Administración debe, al menos, probar la falta de diligencia relevante para imponer una sanción.

Por otro lado, la normativa tributaria estableces una serie de presunciones iuris tantum, y que como tal “admiten prueba en contrario”, este matiz supone en realidad una inversión general de la carga de la prueba.

Así por ejemplo, en el artículo 108. 4 de la LGT que establece lo siguiente:
“Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario”.

Esta presunción a favor de los contribuyentes se puede y se debe destruir por la Administración Tributaria cuando, vía gestión o inspección, acredite que la declaración presentada por el sujeto pasivo es incorrecta, ya que a ambas partes se les aplica el artículo 105.1 de la LGT, del siguiente tenor: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”(principio dispositivo).

Otro ejemplo de presunción iuris tantum es la relativa a que los incrementos de patrimonio no justificados constituyen una renta oculta del contribuyente  (no declarada) del período impositivo en el que se descubran, según se estable Ley 26/2014, de 27 de diciembre del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF).

O la que establece el artículo 11 de la ley  IRPF respecto a cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración Tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.

Por ultimo como presunción iuris tantum de nuestro ordenamiento en materia tributaria podemos destacar la establecida en el 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio , del  Mercado de Valores que establece lo siguiente:
“La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

En definitiva, la prueba en el ámbito del derecho tributario va unida a las numerosas presunciones iuris tantum de que goza la Administración Tributaria como medida de pretende agilizar  la  revisión  masiva de los tributos, y que le permite llevar adelante su gestión. Pero también, en el orden tributario, queda unida al Derecho constitucional a la tutela judicial efectiva. Al margen que en materia sancionadora debemos tener en cuenta los principios de presunción de inocencia y de culpabilidad de nuestra constitución .

2 thoughts on “La carga de la prueba tributaria

  1. En la legislación Tributaria Costarricense uno que los pilares de la carga de las prueba en materia tributaria ,los encontramos en los articulo 140 y 185 del código tributario y 79 del Reglamento de Procedimientos Tributarios los cuales señalan :

    articulo 140 Pueden invocarse todos los medios de prueba admitidos por el derecho público y el derecho común para determinar la verdad real de los hechos que dan contenido al motivo del acto administrativo, a excepción de la confesión de funcionarios y empleados públicos. La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor.

    (Así corregida su numeración por el artículo 6 de la Ley de Justicia Tributaria No.7535 del 1 de agosto de 1995, que lo traspasó del antiguo 135 al actual)

    (Así reformado por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, “Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria”)

    Artículo 185.- Carga de la prueba

    La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponde a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes a su favor.

    (Así adicionado por el artículo 2° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, “Ley de fortalecimiento de la Gestión Tributaria”)

    Artículo 79.- Carga de la prueba.

    La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria, mientras que incumbe al obligado tributario respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria.

    En el procedimiento sancionador, la carga de la prueba incumbe a la Administración en cuanto a demostrar la existencia del incumplimiento y de la actuación culposa o dolosa. Al contribuyente corresponde la prueba en descargo de tales hechos

    Por lo que la carga de la prueba en el derecho tributario costarricense incumbe a la administración Tributaria en referencia a demostrar la existencia del incumplimiento en una actuación dolosa o culposa , o en el caso del articulo 85 “no emisión de factura”, que conformidad con el articulo 71 del mismo cuerpo normativo las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. al Obligado Tributario le corresponde la prueba en descargo de los hechos.

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