Formas de justificar los gastos de viaje en el extranjero y exención del 7p en el IRPF de los consejeros mercantiles delegados respecto a los que la Audiencia Nacional considera que se pueden aplicar dicha exención

Escrito por David García Vázquez

Abogado tributario y consultor independiente, con amplia experiencia en otros ámbitos del derecho, tales como el civil, mercantil y con profundos conocimientos en materia contable.

10 mayo, 2020

Cuando realizamos viajes al extranjero por motivos laborales, nuestra normativa fiscal permite que  en determinados supuestos ,el trabajador  declare exentos las retribuciones que percibe por los días que se encuentra desplazado en el extranjero,exención regulada en el 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Para cumplir esta exención, tradicionalmente  la Agencia Tributaria  era muy restrictiva tanto  respecto al cumplimiento de los requisitos, como respecto a la forma de  acreditar el cumplimiento de los mismos.

Respecto a los cumplimiento de los requisitos, recientemente se público una sentencia del Tribunal Spremo ,sentencia 429/2019 de 28 de marzo del 2019 ,   que  en sus fundamentos de derecho se establece que:

El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser en residentes se trasladan temporalmente a trabajar en el extranjero -y- no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores».

» La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del  artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece”.

“Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.”.

“Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones”.

Siguiendo el criterio de flexibilidad, recientemente La Audiencia Nacional, en la Sentencia de 19 de febrero de 2020 (rec. núm 485/2017) , considera que  las retribuciones satisfechas por las entidades a sus consejeros delegados por el desempeño de determinados trabajos en el extranjero, pueden beneficiarse de la exención , ya que de acuerdo a la  jurisprudencia establecida por  la anterior sentencia  se desprende de forma clara  que lo verdaderamente  importante  para la aplicación de la exención del artículo  7P , es que el perceptor de los rendimientos del trabajo sea una persona física con residencia fiscal en España, que realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Careciendo  de trascendencia, la naturaleza de la relación —laboral o mercantil.

De tal manera que,  teniendo en cuenta el contenido de estas sentencias, lo importante es como justificar  que efectivamente se realiza ese trabajo en el extranjero  y respecto a esta cuestión, el contribuyente debe saber que en el  artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria se establece que:

En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

 En la misma Ley,  en el artículo 106 del mismo texto legal  se establece:

“En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”

Dentro de los medios de prueba más utilizado tenemos:

Certificado emitido por la empresa pagadora, debidamente detallando las funciones que realiza el trabajador, así por ejemplo,el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 4/2015 de 13 Ene. 2015, Rec. 1438/2012,  denegó de la exención debido a que:

«Sin embargo, el certificado de fecha 22 de junio de 2010 guarda silencio sobre las concretas funciones desarrolladas y se limita a especificar los órganos de las sociedades filiales a los que pertenecía el recurrente en el año 2009 en su condición de Director de la Zona Europa de FCC Construcción S.A., lo que es insuficiente a los fines pretendidos

A parte de este certificado , sería  conveniente aportar  actas societarias , copias de correos , anexos incluidos en  los contratos aprobados por la Junta de socios  , reconociendo dichos trabajos y funciones  que desempeñamos en el extranjero.

-Documentos que justifican el desplazamiento efectivo por el Trabajador, como pueden ser:

–  Extracto de las hojas del pasaporte.

 -Tarjetas de gastos.

– Billetes de avión.

– Facturas de Hotel.

Refacturación  a valor del mercado del servicio prestado por esos trabajos en supuestos  de trabajos en el seno de un Grupo, la refacturación será un elemento a tener en cuenta a efectos probatorios. No obstante, la ausencia  de esta, no debería ser un elemento excluyente , ya que no depende de la voluntad del persona física del trabajador .No debemos de olvidar que  como estableció la jurisprudencia del TS, sentencia 429/2019 ,de 28 de marzo del 2919, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades ,sino de los trabajadores.

-Aplicación de la exención  por la propia empresa en la  nómina del trabajador  y  recoger esta en  el modelo 190 , ya que  un argumento común de la AEAT para la desestimación  en  un primer momento de la aplicación de esta exención, es que la empresa no la aplique directamente y/o no la declare en su resumen anual de retenciones. Recientemente el Tsj, de Madrid en el recurso 1436/2018 , consideró lo siguiente en sus fundamentos de derecho:

De otro lado, la propia empresa consideró como sujetos, los rendimientos de trabajo correspondientes a dichos desplazamientos. Lo cual implica que no existe coincidencia de los certificados aportados a la demanda y expedidos por la entidad pagadora, con el modelo 190 presentado por la misma entidad ante la Administración tributaria. Esta discordancia resta credibilidad al contenido de los certificados. De tal manera que si la totalidad de las retribuciones y retenciones que por dicha entidad se declararon en el modelo 190 son coincidentes con las declaradas por el contribuyente en su autoliquidación, debe concluirse que no queda justificado en modo alguno que por el recurrente se percibiera importe alguno por los trabajos realizados para entidades no residentes».

Mi recomendación  final es que mientras más pruebas aportemos, más difícil es probar lo contrario por parte de la Administración, ya que esta no puede desestimar sin más, debe motivar dicha desestimación

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