Deducción por doble imposición internacional en el Impuesto Sobre Sociedades

En un post anterior trate de explicar el funcionamiento de la deducción por doble imposición internacional en el Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, en este post intentaré centrarme en que ocurre cuando nos encontramos ante sociedades mercantiles que operan en el extranjero. Al igual que ocurre con las actividades de las personas físicas, para evitar que se dé el fenómeno de la doble imposición los países suelen firmar convenios, estableciéndose en ellos el lugar donde deben tributar los rendimientos que perciben estas sociedades mercantiles. Normalmente se establece una tributación compartida cuando el rendimiento que obtiene la sociedad consiste en intereses, dividendos, cánones.

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Sin embargo, cuando hablamos de beneficios empresariales (ingresos de su actividad comercial) estos rendimientos normalmente se gravan por convenio en el país donde reside la sociedad, salvo que esta sociedad disponga de un establecimiento permanente (en adelante ep) en el país donde se originan estos rendimientos. Cuando existen estos establecimientos permanentes, se suele establecer por convenio una tributación compartida, planteándose la complejidad de determinar que ingresos y gastos de la sociedad corresponden al ep, concepto este último que plantea en ocasiones muchos quebraderos de cabeza para determinar si existe o no un establecimiento permanente. Como norma general los convenios de la OCDE consideran como establecimiento permanente un lugar fijo de negocios donde se realiza una actividad empresarial.

Nuestras normativa interna considera que se da un establecimiento permanente cuando se dispone de una sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, almacenes, tiendas u otros establecimientos, minas, pozos de petróleo o de gas, canteras, explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses.

En relación a si existe o no establecimiento permanente, es de destacar la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero del 2012, que entiende que existe un establecimiento permanente cuando una sociedad no residente en España opera a través de una sociedad filial que distribuye , fabrica y promociona los productos por encargo de la entidad no residente. Llega el alto tribunal a esta conclusión tras ver los dos contratos de promoción y distribución que unen a ambas sociedades.

Este tribunal también se pronuncia de la misma manera en la sentencia de 18 de junio del 2014, considera que se da un establecimiento permanente en España cuando la filial solo cede unos almacenes de manera exclusiva y promociona los productos , sin tener ningún tipo de decisión sobre la matriz situada en Inglaterra ( hasta el año 1996 la filial aparte de estas funciones transformaba los productos).

Dejando al margen el concepto del establecimiento permanente, para evitar que tributemos dos veces por el mismo rendimiento, nuestro ordenamiento jurídico regula la deducción por doble imposición internacional en el Impuesto Sobre Sociedades en los artículos 31 y 32 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS).

En el artículo 31 se establece que cuando en base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe del impuesto pagado en el extranjero:
• No podrán deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una exención, bonificación o beneficio fiscal.
• La deducción nunca podrá superar el importe del impuesto.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

El límite temporal para aplicar esta deducción, en el caso que no pudiera emplearse en el ejercicio tributario que se genera por insuficiencia de cuota íntegra del IS, en principio con la reforma fiscal no tiene plazo. No obstante, si superan los 10 años el contribuyente deberá acreditar que las deducciones cuya aplicación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

Al margen de esta importante reforma temporal(cuando con anterioridad el plazo para aplicar esta deducción era de 10 años) debemos destacar que al igual que ocurre con la deducción por doble imposición internacional en el IRPF, si por convenio se estable una tarifa con la que puede ser gravado el rendimiento en el extranjero, por ejemplo un 10% ( tarifa típica de la mayoría de los convenios firmados con España, siguiendo el modelo de convenio de la OCDE) del importe percibido por un canon que se debe tributar (vía retención) en el país extranjero donde reside la empresa que nos paga por ese canon ( un canon puede ser el importe monetario que se nos pagan por ejercicio de los derechos de autor , uso de una patente o marca ), si en la práctica este canón es gravado con importe superior en el país extranjero ,al aplicar esta deducción del artículo 31 solo podremos reclamar a la autoridad tributaria de nuestro país este 10% y por consiguiente no podremos considerar como impuesto satisfecho en el extranjero , toda carga tributaria que supere a ese 10 %, en el momento de determinar la deducción según los criterios previstos en el artículo 31 LIS. Debiendo reclamar todo gravamen tributario que supere a este 10 % a las autoridades tributarias de los países extranjeros donde reside la sociedad que nos ha pagado el canon.

Por otra parte, el artículo 32 regula una deducción en caso de percibir dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente, siempre que se cumplan una serie de requisitos relativos al porcentaje de participación (5%) y al periodo de tenencia de la misma (un año ininterrumpido).

Otra importante novedad que establece la reforma fiscal plasmada en esta nueva Ley del Impuesto Sobre Sociedades es que se aplicará la deducción del artículo 32 cuando el porcentaje de participación en la entidad no residente es inferior al 5%, y sin embargo el valor de adquisición de estas participaciones superan los 20 millones de euros.

Otra novedad es que la deducción no resultará de aplicación en relación con los dividendos o participaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que aquellos proceden, registrando un gasto al efecto. También es importante destacar que en caso de insuficiencia de cuota íntegra en el IS que impida aplicar la deducción en el ejercicio que se genera, al igual que ocurre con la deducción del artículo 31, ya no hay como norma general un plazo específico de tiempo para aplicar esta deducción.

A efectos prácticos al igual que ocurre con la deducción por doble imposición internacional en el IRPF, el programa que nos facilita la Agencia Tributaria de nuestro país  para confeccionar el Impuesto Sobre Sociedades, realiza el cálculo automático para aplicar la deducción del artículo 31 del TRLIS, evitándonos un quebradero de cabeza al hacer este cálculo según los criterios previstos en el mencionado artículo (hay que utilizar el desplegable de la  casilla 573 del modelo 200, en el ejercicio 2013).

En definitiva, evitar totalmente la doble imposición internacional es imposible, ya que requeriría una cooperación internacional de los autoridades tributarias absolutamente imaginable y aparte supondría una merma importante en la soberanía de los estados, con lo cual debemos de considerar la normativa interna de cada país, al margen de lo previsto en los convenios de doble imposición cuando planteamos una actividad económica en un país extranjero.

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