Como realizar un correcto chequeo del IS tras la reforma fiscal

En anterior post traté de explicar cómo podemos realizar una adecuado chequeo del Impuesto Sobre el valor Añadido, en este post trataré de analizar la forma de realizar un chequeo de nuestro Impuesto Sobre Sociedades, teniendo en cuenta las novedades que en realización a este tributo establece la nueva Ley sobre el Impuesto Sobre Sociedades, Ley 27/2014 de 27 de noviembre del 2014.

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Normalmente, cuando nos acercamos al final del ejercicio económico, es conveniente comprobar:

En primer lugar es recomendable, revisar la copia de la declaración del Impuesto Sobre Sociedades del ejercicio anterior y cotejar con la previsión realizada en su momento y registrada en  el  balance contable .Si observamos diferencias tratar de solucionarlas y ver el impacto fiscal del ejercicio en curso.

Analizar el borrador de las cuentas anuales del ejercicio, centrándonos en:

La lectura de la memoria (para ver si se reflejan hechos que pudiesen tener transcendencia fiscal), revisar de forma detallada  el balance y la  cuenta de pérdidas y ganancias al máximo nivel de desglose y comparar los saldos , con los del ejercicio anterior a fin de detectar incidencias que puedan resultar relevantes. Es conveniente el reunirse  con el responsable del departamento administrativo de cada compañía para que nos informe de nuevos hechos económicos con posible transcendencia tributaria.

Base imponible (artículo 10-26 LIS)

Con el propósito de determinar la base imponible del IS, deberemos realizar una revisión de las distintas partidas de gastos en las que puedan existir discrepancias entre los criterios contables y los fiscales susceptibles de derivar en ajustes al resultado contable.

 Inmovilizado Material-Amortizaciones (LIS Artículo 12)

Debemos verificar  que se amortizan  los activos sobre el precio de adquisición o sobre el coste de producción y que se amortiza los activos desde su entrada en funcionamiento .Al margen, que cada activo se amortiza de forma independiente.

Comprobar que se están aplicando las nuevas tablas de amortización aprobadas por La nueva ley del IS, si estamos o no aplicando el coeficiente máximo previsto por las tablas y la conveniencia de aplicar el mismo, en caso contrario. Estudiar si es conveniente aplicar el régimen transitorio para elementos ya amortizados en periodos impositivos con anterioridad al 1/01/2015.

Analizar si se ha vendido algún activo sobre el que, en algún ejercicio, no se hubiese contabilizado amortización o ésta hubiese sido inferior a la mínima.

Verificar que los activos con vida útil no definida (patentes, marcas) también se amortizan. Si se adquieren activos de vida útil no definida en el año 215 verificar que no amortizamos más que el 2% del valor de adquisición.

Comprobar que se amortiza correctamente el fondo de comercio, si lo hubiera y que la amortización correspondiente al fondo de comercio en el año 2105 está sujeta al límite del 1%.

Estudiar la posibilidad de utilizar criterios distintos que pudieran ser beneficiosos para la sociedad, en función de los tipos de bienes:

  • Bienes usados.
  • Bienes utilizados en más de un turno.
  • Amortización digresiva.
  • Planes de Amortización.

En empresas de reducida dimensión, analizar si es conveniente aplicar la nueva libertad de amortización para elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300€, hasta el límite de 25.000€ referido al período impositivo.

Deterioros y previsiones (artículo 13 LIS)

Comprobar la no deducibilidad del deterioro de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y de valores representativos de deuda y del fondo de comercio.

Debemos tener en cuenta, que estas partidas que con la reforma fiscal no es que no sean deducibles los deterioros fiscalmente, sino que la diferente valoración contable y fiscal se integrará en la base imponible en los periodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que se transmitan o se den de baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.

Así por ejemplo, suponemos que el día 01.01.2013 compramos una máquina por 5.000 euros a amortizar en cinco años de vida útil.

         Amortizamos el 31.12.02013 1000 euros.

         Amortizamos el 31.12.2014   1000 euros.

En estos momentos (31.12.15), al hacer el test del deterioro estimamos que hay una pérdida y contabilizamos en la cuenta (691) por valor de 600 euros. Este gasto, no será fiscalmente deducible.

El 31.12.15 su valor contable será 5.000–1000 -1000 -1000 -600 = 1400 por lo que, al restar dos años de vida debemos amortizar contablemente 700 euros.

         Amortizamos el 31.12.2016 700 euros.

         Amortizamos el 31.12.2017 700 euros.

Fiscalmente, el 31/12/2015 sin embargo, el valor fiscal será 5.000–1000 -1000 -1000 = 2.000 por lo que la diferencia  respecto al gasto contable es de  600 euros. Fiscalmente amortizamos 2000/2 años = 1000 euros.

Vemos que la diferencia de 600 euros la vamos a imputar 300 euros cada año. Si suponemos que el tipo impositivo del IS es en el año 2015 del 25%.

Fecha Gasto contable Gasto fiscal Diferencia Apunte contable
31/12/2013 1000 1000 0
31/12/2014 1000 1000 0
31/12/2015 1000+600 1000 600 (4740) a (6301) 150
31/12/2016 700 1000 -300 75 (6301) a (4740)
31/12/2017 700 1000 -300  75 (6301) a (4740)

Debe hacerse una excepción en relación con los terrenos, que, salvo supuestos muy excepcionales, no son objeto de amortización y a los que resulta de aplicación la misma regla de la  no deducibilidad de las pérdidas por deterioro.

Verificar si se han producido impagados o recuperaciones de impagados durante el ejercicio de los cuales   y  si se han producido deterioros de existencias. (Comprobar que la deuda está vencida en más de 6 meses).

Comprobar que no se están deduciendo provisiones gastos derivados de:

  • Derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
  • Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
  • Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
  • Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
  • Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo

Verificar que las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras, así como los correspondientes a sistemas de previsión social que hayan generado activos por impuestos diferidos (DTA) no superan el límite del 60% de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas.

Gastos fiscalmente no deducibles (artículo 15 LIS)

Comprobar que no se están introducidos gastos fiscal por la retribución de los fondos propios, teniendo en cuenta los dos nuevos supuestos que establece la Ley del IS:

Se considera como retribución de fondos propios la correspondiente a valores representativos de capital o de fondos de entidades, independientemente de su consideración contable y los rendimientos de préstamos participativos dentro de un mismo grupo de sociedades.

Verificar que las deducibilidad fiscal de los gastos por atenciones a clientes o proveedores, no supera el 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Analizar si la empresa ha realizado trabajos para la creación de inmovilizado.

Comprobar si ha habido multas, sanciones o recargos durante el ejercicio o si se han producido donativos o liberalidades.

Comprobar si existen gastos fiscales no deducibles derivados de operaciones con paraísos fiscales.

Verificar si la empresa ha contabilizado correctamente los tributos pagados durante el ejercicio.

Con la nueva LIS, se admite la deducibilidad de las retribuciones a los administradores, comprobar si estas están previstas en los estatutos de la sociedad y son fijadas por la junta general.

Verificar que no tenemos como gastos fiscalmente deducibles a  gastos de actuaciones contrarios al ordenamiento jurídico. Así por ejemplo, gastos relativos a incentivos, bonificaciones, descuentos, primas u obsequios a profesionales sanitarios en el ciclo de prescripción, dispensación y administración de medicamentos. Gastos de publicidad de los juegos de suerte, evite o azar, cuando se carezca de la correspondiente autorización para la realización de publicidad contenida en el título habilitante.

Analizar si hay gastos que sean fiscalmente deducibles pero que, por aplicación de la normativa contable, se han imputado directamente en la cuenta de reservas.

Verificar que los gastos financieros son deducibles por su totalidad y no superan los límites legales (30 % del beneficio operativo, sin superar el millón de euros, salvo algunas exenciones). Para su determinación se tienen en cuenta dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5%, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

Comprobar que no tenemos gastos por operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una diferente calificación fiscal en éstas (ejemplo, los juros brasileños, ver el anterior post), no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%.

En el caso que tengamos gastos por indemnizaciones por despedido, comprobar que el gasto deducible fiscalmente por este importe por cada preceptor, no supere el límite mayor de los siguientes importes:

-1 Millón de euros.

– El importe establecido con carácter obligatorio en el ET, normativa de desarrollo o normativa reguladora de la ejecución de sentencia (no convenio, pacto o contrato).

Nota : Para este computo ,se sumarán las cantidades satisfechas por otras sociedades del grupo.

Comprobar que si hay gastos por las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.

2º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.

3 º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.

Verificar que los gastos en actuaciones medioambientales, corresponde a un  plan aprobado previamente por la Administración Tributaria.

Comprobar que los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega.

Reducciones de la base imponible (artículo 23 LIS)

Patenta Box

Comprobar si la empresa recibe ingresos por cesión de patentes o cesión de `know how´ y en caso afirmativo , verifcar  si cumple con los requisitos para aplicar la reducción.

Reserva de nivelización y Reserva de capitalización

Analizar la conveniencia de aplicar la reserva de capitalización empresarial, esta permite reducir la base imponible en un 10% por incremento de fondos propios, lo que da lugar a la no tributación de la parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible. Esta reserva sustituye de alguna manera la deducción por reinversión de beneficios, que desaparece con la nueva LIS.

Estudiar en entidades de reducida dimensión si se puede aplicar la reserva de nivelación, esta permite minorar el 10% de la base imponible, respecto de las bases imponibles negativas que se vayan a generar en los cinco años siguientes, anticipando en el tiempo la aplicación de las futuras bases imponibles negativas o bien si no hubiera bases imponibles negativas en dicho período, permite diferir en cinco años la tributación de la reserva constituida.

Compensación bases imponibles negativas

En caso de tener bases imponibles pendientes de compensar, comprobar que no vamos a aplicar la compensación por encima de los límites previstos por la ley IS, en relación a  la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación.

Nota:Para las grandes empresas (aquellas cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo dentro del 2015), la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores tendrá los siguientes límites:

– Para entidades con un importe de cifra de negocios inferior a 20M ,  pueden compensar el 100% de la base imponible.

– Para entidades con un importe neto de cifra de negocios comprendido en el intervalo 20M≤ INCN< 60M, la compensación estará limitada al 50% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a dicha compensación.

– Para entidades con un importe neto de cifra de negocios de, al menos, 60 millones de euros, la compensación estará limitada al 25% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a dicha compensación.

Comprobar que se dispone de la documentación que acredite las bases negativas compensables y en su caso elaborar un listado con las bases imponibles negativas pendientes de compensación.

Operaciones vinculadas

Verificar si la empresa ha realizado operaciones con personas o entidades vinculadas teniendo en cuenta que con la nueva LIS se ha restringido el perímetro de vinculación en el ámbito de la relación socio-sociedad, que queda fijado en el 25 % de participación. Asimismo, se han eliminado tres supuestos en los que se consideraban personas o entidades vinculadas:

– Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

– Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

 – Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

Comprobar que las operaciones vinculadas se han realizado a precios de mercado, y comprobar que se ha utilizado alguno de los métodos de valoración recogidos en la normativa.

 Verficar  si la empresa  ha realizado operaciones vinculadas y no las ha valorado a precios de mercado, verificar la incidencia del ajuste primario y si la operación vinculada valorada a precios distintos a los de mercado se ha realizado con un socio o una participada, verificar la incidencia del ajuste secundario. Respecto al ajuste secundario,  la nueva LIS se contempla la posibilidad de no realizar dicho ajuste cuando exista una restitución patrimonial de la diferencia valorativa. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

Comprobar si la empresa debe documentar sus operaciones vinculadas y si se han documentado de forma correcta.

Imputación temporal de ingresos y gastos (artículo 11 LIS)

Comprobar que la compañía ha aplicado como norma general el principio del devengo en la imputación de ingresos y gastos del ejercicio. Estudiar la posibilidad de solicitar la aplicación de criterios de imputación distintos.

Comprobar si la empresa ha intervenido en operaciones con precio aplazado y en caso afirmativo, verificar su exigibilidad y analizar la conveniencia de aplicar el principio del devengo.

Comprobar que todos los gastos fiscalmente deducibles se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de rerserva,  a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Verificar los ajustes por periodificación realizados al final del ejercicio y posibles ajustes en gastos de personal por pagas extras y vacaciones.

 Comprobar que los cargos y abonos en las cuentas de reservas derivados de cambios de criterios contables se imputarán en la Base Imponible del ejercicio en que se imputen, salvo que se hubiesen imputados ingresos y gastos por ese concepto en ejercicios anteriores.

Verificar  las operaciones realizadas a final de año y a principios del año siguiente  y cotejar facturas con albaranes.

Comprobar los Ajustes extracontables.

Verificar y comprobar el tratamiento fiscal, de las posibles subvenciones percibidas.

Reglas de valoración (artículo 17 LIS)

Comprobar si a lo largo del ejercicio se ha producido alguna de las siguientes operaciones (adquisiciones y transmisiones a título lucrativo, operaciones societarias, fusiones, escisiones, absorciones y operaciones de canje no acogidos al régimen de neutralidad fiscal o permutas, los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios,) en las que los bienes adquiridos o transmitidos deben valorarse a precios de mercado.

Verificar que las existencias se valoran por alguno de los criterios admitidos por la normativa fiscal y que los inventarios de existencias a inicio y final de ejercicio y comprobar que el gasto por variación de existencias está bien calculado.

Tipos de gravamen   (artículo 29 LIS)

 Verificar que la empresa aplica correctamente el tipo de gravamen del impuesto, según su cifra de negocios, con la nueva LIS el tipo general pasa a ser del 28 % y si ha constituido su sociedad a partir de 2015, verifique si le pueden ser de aplicación los tipos reducidos aplicables a las empresas de reciente constitución ,15%.

Deducciones para evitar la Doble Imposición. (Artículo 21 LIS)

Exención Interna del 100%

Verificar si la empresa ha recibido dividendos o ha obtenido plusvalías por la venta de participaciones y si ha habido adjudicación de activos como consecuencia de disolución o liquidación de participadas, de ser así, verificar si para acceder a esta exención se exige cumplir uno de los siguientes requisitos:

– Una participación de al menos el 5%.

– Un valor de adquisición de la participación de al menos 20M de euros.

Nota. Con la reforma del  IS pasarán a tributar más que antes, las sociedades que posean una participación inferior al 5% (que no alcance los 20M€ de valor de adquisición), ya que antes sólo tributaba el 50% de las rentas.

En el caos de plusvalías de fuente extranjera

Para el supuesto de participación en entidades no residentes,  debemos verificar que las mismas hayan estado gravada por un impuesto extranjero (análogo al lS)  al tipo nominal de, al menos, el 10%.

Al margen, de verificar que la participación directa o indirecta en el capital de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por ciento, o bien que el valor de adquisición de la participación, sea superior a 20 millones de euros y que la participación se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.

Deducciones Generales (artículo 35- 39 LIS)

Comprobar si la empresa ha realizado inversiones y gastos en I+D y s i La empresa ha activado gastos de I+D.

Verificar si La empresa ha realizado inversiones en innovación tecnológica.

Verificar si hemos contratado nuevos trabajadores mediante el contrato “de apoyo a emprendedores, en caso afirmativo, comprobar, si puede aplicarse la deducción existente para estos casos.

Comprobar si hemos incrementado nuestra plantilla con trabajadores discapacitados.

 Verificar si hay deducciones de ejercicios anteriores no aplicadas por la insuficiencia de cuota y si entre las deducciones pendientes de aplicación también hay algunas deducciones que han sido suprimidas en los últimos años.

 Comprobar si procede la regularización de incentivos fiscales por incumplimiento de requisitos. En concreto, comprobar el aumento de plantilla y posterior mantenimiento cuando se ha aplicado la libertad de amortización por creación de empleo (pymes). En concreto, comprobar si se han vendido elementos afectos a reinversión antes del fin del plazo mínimo de permanencia. En concreto, comprobar el cumplimiento del plazo de permanencia de los elementos patrimoniales afectos a deducciones.

Bonificaciones (artículo 33 LIS)

Comprobar si la empresa ha realizado alguna actividad que de derecho a bonificación.

Aspectos Contables-Formales

Verificar la corrección del asiento del gasto por Impuesto sobre Sociedades.

Preparar los datos de  contenido  fiscal  que se  deben incluir en  la Memoria de las Cuentas Anuales.

Prepara la correcta cumplimentación del impreso de declaración y la documentación adicional que deba adjuntarse a la misma.

Gestión del Impuesto sobre Sociedades

Verificar que sistema de pago fraccionado es aplicable a la empresa.

Verificar que los pagos a cuenta se han deducido correctamente en la declaración del Impuesto sobre Sociedades.

Comprobar la posibilidad de la aplicación de regímenes especiales en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

Conciliaciones 

Conciliar la declaración del Impuesto sobre Sociedades con las cuentas anuales.

Comprobar que las retenciones y los pagos fraccionados informados en el modelo 200 son los que figuran en la contabilidad.

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